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第一，企业的经营活动贯穿着一系列的决策，各级决策者对信息的需求口径和类别是不同的，这就是管理会计中经常提到的决策信息的相关性和有用性 问题 ,仅仅一份受到会计准则各方面约束的财务报告绝不可能使人们各取所需。例如，企业绩效考核所需要的指标若以对外财务报告为依据计算则会严重失真，达不到考核的目的和激励的效果。为此，财务人员就应该承担起加工、分析、整理和过滤不相关信息的职责 ,以节省时间，提高管理效率。
第二 ,对外财务报告由于是定期编制，因而对经营决策来说具有严重的滞后性 。而企业的经营环境瞬息万变，管理者需要的是实时的决策信息。此外，一些实施了电算化的企业每月增加的数据量在1G以上 ,如果不及时处理和转化信息，这些数据很可能变成垃圾而丧失其对决策的有用性 。
第三 ,对外财务报告只能静态地反映企业的历史信息，而不能反映企业未来的发展趋势。它以财务会计信息为主，缺乏经营管理信息 ,因而对决策的支持作用很弱。现行财务报告虽然要求提取八项准备，但其计量属性基本上还是历史成本原则 ,很难满足决策者对预测信息的需求 。
第四，由于没有健全的管理报告体系，许多经营者常有“巧妇难为无米之炊”的感慨。他们往往在需要某方面信息时就要求有关部门提供，接受任务 的部门就加班加点组织和整理数据，结果还是各部门提供的信息口径不一致 ,同样的指标有若干种答案，造成经营者的迷茫和困惑，无法正确决策。另一方面，提供信息的部门疲于应付，却形成了重复而没有决策意义的信息，造成了资源的极大浪费。因此 ,企业建立起例行的 、规范的、分级次和有针对性 的内部管理报告体系是非常必要的。
而满足上述要求的报告体系的建立极大程度上依赖于现代化 的管理 工具——计 算机 。首先 ,它能够对数据库 的构建存储大量数据 ,只要 数据库结构设 计合理 ,就可以按照管理者 的决策需要从多角度多层次查询 、汇总相关的信息 ,提供立体多维的财务报告 ,满足决策有用性 的要求。其次 ,它能够通过各种应 用软件将许 多复杂 的决策模 型变为简单 的参 数录入 ,在瞬间就可求取模型的运算结果。再次，在计算机庞大的存储和运算功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过定义固定格式的信息提取公式建立起实时报告系统 ,彻底解决财务信息滞后性的问题。最后 ,在信息的表达方式上，也可以更多地运用图形方式，使信息的表达更形象 、更直观 、更容易为决策者接受和理解，而且随着通信技术的普遍应用 ,纸质报告的传递被局域网和互联网所替代，如此既增加了信息的传递速度也避免 了信息丢失的风险。基于这种成熟的应用环境，笔者认为企业完全可以建立如下表所列示的内部管理报告体系。
与对外财务报告相同，建立内部管理报告体系也要贯彻表内优先原则。其原因在于表式财务报告的格式固定 ,一定程度上避免了口径不一致和随机性的问题，也符合计算机程序一次设计，长期适用的特点。在表中所列管理报告体系的四类报告中，占有很大的比重的信息类报告，由于其反映的主要是财务、统计方面的信息，故仍采用表格的形式。
第一，信息类报告主要是经过初步加工的、需要使用者的概括技能加以理解和运用的财务、统计方面的报表报告 ,它要求及时准确的数据输入。企业必须实时处理业务单据和会计凭证，并建立相应的审核机制 ,分别设置制单和审核岗位 ,分由不同的人员来执行。此外，信息类报告还应满足多角度多层面的要求 。仅以发货统计表为例 ,就可分别以地区、客户、业务员、产品、渠道等为关键字查询汇总；也可以通过设置主关键字、次关键字在一张报表上反映出多维的信息。
第二 ,分析类报告一般是经过深度加工的、兼有固定的表格形式和文字说明形式，需要时还可辅之以图形形式，是更受企业高层管理者青睐的报告。它通常由中层 、基层管理人员根据信息类报告所反映出的问题进行有针对性的分析而编制因而其报送的频率不会有信息类报告那么稳定，它具有一定的随机性。但诸如预算差异分析表之类的报告也必须纳入例行报告的范围。除文字形式之外 ,分析类报告基本上都能实现计算机的自动生成，因而它也能满足及时性的要求。一般来说，文字形式的分析要求简明透彻，能帮助使用者理解表格和图形所反映的深层次问题。此外 ,分析类报告还包含一些常用的决策模型，如净现值模型、本量利模型、线性规划模型等，有条件的企业还可以应用计算机软件来求解模型结果。
第三，控制类报告主要是对最关键的决策信息进行反映。它的功能是变财务信息的事后反映为事前和事 中的监督控制 ,而且可以直接应用到基层。如在发货限额和预算限额的控制方面能发挥很好的作用。在制定了信息政策的企业 ,业务人员每天都应根据赊销预警报告来决定 自己的发货对象和货款催收策略，以便中高层管理者能根据此类报告判断企业的风险水平。在控制过程中，应发挥电脑的作用 ,计算机本身能在限额用尽或超过限额的一定 比例时拒绝开具发货单，从而达到事前和事中控制的 目的。对于预算限额的控制过程也是如此。控制类报告要求控制点本身制定合理，不能过高或过低 ,否则事事请示或疏于控制，那就难以发挥其应有的作用。
关键词：政府财务报告 审计主体 强化监督 综合分析
2014年12月，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）正式公布，预示着政府会计重大改革正式启动。方案提出的一项主要任务是建立健全政府财务报告审计和公开机制，并指出政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等做出规定。通过审计提高财务信息质量毋庸置疑，政府财务报告制度改革必然带来对政府财务报告的审计。政府财务报告制度改革之下，审计特别是与政府财政关系极为密切的政府审计，将在审计主体、审计报告和信息运用等各方面面临新的课题，研究这些课题，可以为审计机关充分准备应对变革、为2018―2020年间制定政府财务报告审计制度，提供一定的参考。
一、中外政府财务报告的审计主体
政府财务报告按照反映主体和编制对象，通常可以分为政府部门财务报告和政府综合财务报告。前者反映政府部门的财务状况和运行状况，后者反映一级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。
在美国，就各联邦机构的财务报表而言，由监察长或独立的外部审计师进行审计，至于政府合并财务报表而言，则由美国审计署负责对联邦政府年度合并财务报表进行审计。根据《1990年首席财务官法案》第205节，每个行政部门和机构均应设立机构首席财务官。根据该法案第303节，每年3月31日之前，每个执行机构的负责人编制上一年度的机构财务报表，并提交管理与预算局局长。根据该法案第304节，如果机构有设立的监察长，则可以根据机构监察长的决定，由监察长或独立的外部审计师来完成机构财务报表审计；否则，根据行政机构负责人的决定，由独立外部审计师来完成此项审计。美国审计署审计长可以检查监察长或外部审计师所实施的机构财务报表审计，可以根据自己的判断或在国会某个委员的要求之下，对机构财务报表进行审计（审计署法制司、外事司、科研所，2004）。从以上财务审计活动来看，法律规定的政府财务报告的审计主体包括审计署、监察长和独立外部审计师。在实际操作中，除一些机构财务报表由监察长办公室直接进行审计外，大多数是由监察长办公室聘请注册会计师进行审计的。2009财年，联邦24个主要机构财务报告只有6个是监察长办公室实施审计，其余18个都是由会计师事务所实施审计（陈平泽，2012）。在财务报表审计质量控制上，美国审计署通过对注册会计师的审计报告进行核查，确保独立外部审计师按照相关准则和要求完成审计业务。事实上，美国审计署不拥有注册会计师行业的管理权，对注册会计师审计报告的核查范围仅限于注册会计师实施的政府审计。尽管监察长也有权对注册会计师实施的政府审计质量进行监督，但是审计署拥有对监察长、机构审计局、注册会计师的政府审计质量的最终审查权（审计署审计科研所，2013）。
英国审计署的审计工作主要包括两大部分：财务审计和绩效审计。其中财务审计的审计对象是所有中央政府部门、机构以及其他公共机构的财务报告，并将审计结果向议会报告。英国审计署2011―2012年财务报表审计第一次对完全合并财务报表进行了审计。审计署会对合伙事务所的审计方法进行审查，以保证审计署外包给这些事务所的审计工作的质量。
按照加拿大有关审计法规，加拿大审计长应当检查应列入公共账目的财务报表，以及财政委员会主席或者财政部长提交审计的其他财务报表（审计署法制司、外事司、科研所，2004）。由于财政决算审计的工作量很大，审计署通常直接审计政府各部门的财政决算，将部分政府所属事业性组织、国有企业和信托基金决算审计业务外包给会计师事务所，同时对会计师事务所的工作质量进行控制，对其审计工作底稿与审计报告等业务资料进行复核。审计署对加拿大政府联合财务报表进行审计并发表意见（审计署审计科研所，2014）。
就当前我国政府审计业务而言，审计主体基本都是各级政府审计机关。在我国已有的审计实践中，也存在着审计业务外包，如对某些投资项目的审计，审计机关与会计师事务所都有一定程度的审计合作。但是，从审计业务总体来看，国家审计业务的外包还不普遍，特别是对政府部门的审计，如预算执行审计等，一般全部都是由审计机关完成。我国目前还没有编制权责发生制政府综合财务报告，因而目前并不存在真正意义的政府财务报告审计及其审计主体。在当前的审计业务格局中，与政府财务报告审计最接近的审计就是决算审计（审签）。所谓决算审计（审签），就是审计机关对预算执行结果即政府决算报告进行检查，签署审计意见。在实务工作中，中央部门决算草案由审计署派出局进行审签，地方各部门决算草案由地方本级审计机关开展审签。审计署每年对中央部门预算执行情况和决算草案进行审计监督，有力地推动了政府全面反映预算执行结果的真实、合法性。但是从决算草案审计报告反映的内容来看，仍然主要是涉及决算数字调整的相关问题，事实上并未能够对预算执行总体情况发表审计意见。尽管如此，决算审计（审签）报告在格式和表述上基本具备了财务审计报告的要素，包括标题、收件人、引言段、被审计单位的责任、审计署的责任、审计意见段、审计长签名等。其中在审计意见段，以标准格式反映了部门决算（草案）的编报范围和口径是否符合决算编报要求，决算报表之间数据是否相符、与相关会计账簿等是否记录一致，已审计的决算报表是否在所有重大方面都按照相关会计制度的规定反映了单位预算收支情况、资产负债状况及其他财政财务收支情况，同时披露所发现的部门需要调整决算（草案）的问题。
政府综合财务报告和部门财务报告编制后，都要按规定接受审计，审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开（财政部，2014）。我国不存在像美国政府机构设立的监察长一职，财务报告的审计主体要么是政府审计机关，要么是政府审计机关和会计师事务所。在未来的政府会计报告审计中，政府审计是承担全部的政府财务报告审计，还是将部分业务外包给会计师事务所，将取决于政府审计资源的充分性，以及政府购买社会服务背景下政府审计业务开放的意愿程度。有观点认为，全口径预决算审计的范围和政府财务报表审计的范围将趋同，全口径预决算审计所反映的预算收支执行情况及决算结果等内容必将被包括在政府财务报表审计中（王祥君、周荣青，2014）。也有观点认为：政府会计改革后的审计将包含以收付实现制为基础的预算审计和以权责发生制为基础的财务报表审计两项内容（李敏，2012）。当前，审计资源的紧张是各级审计机关普遍面临的压力。随着财政收支和公共资金总量的不断增大，尤其是在实现审计全覆盖的要求下，审计资源整合是一个必然的选择。一方面审计机关自身进行业务和人员的整合以应对日益增加的审计任务。比如可以考虑将财务报告审计与常规的预算执行和决算审计相结合，或者像加拿大审计署那样，开展综合审计，即将传统的财务审计与绩效审计结合起来，用综合性的工作方式来实施审计，在综合审计中实现财务审计。另一方面，将系统内外部审计资源进行有效的整合，引入会计师事务所等专业力量。近年来，注册会计师业务范围不断向政府审计领域拓展，如进行国有企业和诸如公立医院等非营利机构和组织的报表审计、专项审计和其他鉴证业务，以及参与国外贷援款项目审计等，使注册会计师正在成为政府审计的新生力量。《国务院关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）第十八条“推动审计方式创新”中指出：根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。在政府审计的统筹安排下，将部分政府部门的财务报告审计业务委托一定资质的会计师事务所，政府审计依然保留政府综合财务报告和其他部门财务报告的审计权限，政府审计机关加强对注册会计师出具的审计报告的核查。同时，完善相关法规，明确政府财务报告审计外包中关于事务所的选择、职责权限及法律责任，制定政府审计监督检查事务所的指南，以加强政府财务报告审计的质量控制。
二、中外政府财务审计报告的作用
政府审计机关对政府财务报告进行审计后出具审计报告，该报告作为财务报告的鉴证，随财务报告一并交给立法机构等有关部门并向社会公开。这一做法，与会计师事务所财务审计报告对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制、实现公允反映发表审计意见并加以公开，来增强财务信息的信赖程度基本类似。同时，由于许多国家的政府审计机关还承担着听证、问责、强调绩效、监督整改等不同于会计师事务所这一民间机构职责的更为广泛深刻的责任，政府审计的财务审计报告还有着更加深层次意义的作用。
美国审计署每年美国政府合并财务报表审计报告。自1997财年编制涵盖政府执行机构的财务报表作为开端、美国审计署开始审计联邦合并财务报表以来，美国审计署连续17年发表“拒绝表示意见”的审计意见。24个主要联邦机构中，则多数获得了无保留审计意见。在审计报告中，审计署不仅指出诸如内部控制存在重大薄弱等的审计发现，指出妨碍审计署对联邦政府权责发生制基础的合并财务报表发表意见的因素，同时还要识别联邦政府在削减不恰当开支、信息安全管理等方面存在的重大弱点，并揭示通过合并报表反映出来的联邦政府持续运营所可能面临的风险，为联邦政府提供预警。根据美国政府审计准则（2011年修订版），当审计人员对财务报表发表意见或拒绝发表意见时，在报告中应当包括与财务报告有关的内部控制和对财务报表有重大影响的法律法规、合同和拨款协议的遵循情况。无论是否发现内部控制缺陷或不遵守相关规定的证据，审计报告都要包括内部控制和法规遵守情况的内容（审计署法规司、审计署驻哈尔滨特派员办事处，2012）。事实上，美国审计署的财务审计是综合性的系统审计，不仅对财务报告进行审计，对与财务报告相关的内部控制完善、法律法规遵循情况提出审计意见，同时也提示可能的风险和面对的挑战。
英国的政府财务审计报告既按照有关财务报告框架反映财务报表的真实性和公允性，也发表合规性意见。2011―2012年度，英国国家审计署出具的报告显示，它们对政府部门产生了超过10亿英镑的财务影响，其中超过6亿英镑的影响来源于国家审计署的绩效审计工作，超过1亿英镑的影响来源财务审计工作；除了财务影响，英国国家审计署也促进政府部门改进财务管理，从而改善公共服务（审计署审计科研所，2014）。
加拿大审计署的审计范围不是简单的关注政府会计准则的执行情况，而是系统关注影响政府会计信息质量的内部控制的健全性、会计准则的合理性等多方面因素，并深入分析信息不完善、不可靠对政府治理的影响。每年财政部向国会提交经审计署审计的年度财报，并向社会公开，接受国会和公众的监督。政府年度账目及财务报表审计是明确政府责任、对政府问责的重要工具。2006年，加拿大制定了《联邦责任法》，强化了审计机关在推动政府问责方面的作用。审计署按程序审计财务报表并公开报告审计结果，对政府年度账目及财务报表的公正性发表意见，对政府计划和对应的实际结果做出评价，在政府绩效考核中起到突出作用（审计署审计科研所，2014）。
日本实行的是独立型的审计模式，会计检查院独立于内阁，审计每年国家收入和支出的决算，根据法律规定从事审计。会计检查院通过日常审计，对财务活动进行监督，以期做到恰当和合理、纠正差错；根据审计结果，确认国家收入和支出的决算（审计署审计科研所，2008）。会计检查院并不直接拥有处理权和直接进行最终审判权，而是根据审计发现的问题向立法部门提供信息，以待最后的裁决。例如对不正当的会计事项，要分析其发生的原因，提出处理要求和改进建议，如果涉及会计人员的责任要一并提出，强调对造成损失或有重大过失会计官员的责任确定和处罚要求。在《年度决算审计报告》专门有一章为《对财务人员惩戒处分的要求和检查认定》，主要报告对被审计单位相关个人的惩戒处分要求和检查认定（审计署审计科研所，2011）。在报告过程、听证会质询及议会向政府问责时，会计检查院作为责任者要经常出席。
联邦德国的年度审计报告包括年度财政预算和资产总额审计的结果，以及关于联邦财政经济发展的意见和建议，如提出关于政府下一年度财政预算草案的建议、针对国家债务和欧元危机的建议，以及可持续发展的经济稳定措施建议（审计署审计科研所，2013）
我国当前的财务审计，更多的是合规性审计。审计署每年的中央部门单位年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果报告，内容包括基本情况、审计发现的主要问题、审计处理情况和建议、审计发现问题的整改情况等四部分。审计发现的主要问题是报告的主要部分，分为预算执行中存在的主要问题和其他财政收支中存在的主要问题两个内容，其中其他财政收支中存在的主要问题就是违反财务会计准则制度的事项。在决算草案审签意见书中，对于被审计单位已经按照审计要求纠正和调整的需要调整决算（草案）的问题，审计署只公布需调整的金额和占已审计决算金额的比例；对于被审计单位未按照审计要求纠正和调整的需要调整决算（草案）的问题，审计署不仅公布需调整的金额和占已审计决算金额的比例，还要披露具体的未调整事项和金额、所违法的法规和审计署提请财政部批复决算前进行纠正和调整的要求。同时，将决算草案审签意见书送达财政部，反映被审计单位对需调整问题是否已经纠正和调整。对于未进行调整的，审计署请财政部在批复决算前商该被审计单位予以纠正和调整，并要求将结果函告审计署。
通常认为政府审计包括财务审计和绩效审计。权责发生制政府综合财务报告制度审计实行之后，我国政府审计的业务格局虽然还是财务审计、绩效审计（和经济责任审计），但是，其实质将改变，财务审计将回归真正的财务审计，即对政府财务报告进行审计，而非冠以财务审计而事实上却偏重于合规性审查的财政财务收支审计。所谓回归，还有一层意思就是，政府会计将能够对财务报告整体发表审计意见，而非重点针对特定方面特定领域寻找线索发现问题。我国当前的财政财务收支审计，与其说是财务审计还不如说是绩效审计，它主要以查找财政财务收支过程的问题为主，是典型的问题导向的绩效审计（审计署审计科研所，2012）。所以在实务中有人认为我国的政府审计就是绩效审计（和经济责任审计），或者说是合规性审计、绩效审计（和经济责任审计），而没有真正的财务审计。结合国家审计在国家治理体系中保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，我国审计署开展财务审计应当兼具鉴证与监督的职能，财务审计报告一方面要对政府财务报告进行鉴证，对其在所有重大方面是否按照适用的财务报告框架编制，或者在所有重大方面是否按照公允表达财务框架编制发表审计意见（最高审计机关国际组织，2013），另一方面仍然延续在当前政府审计报告中提出存在的问题、审计署的建议和整改措施、整改责任和要求整改信息公开的做法，发挥揭示、问责与监督作用。那么，我国未来政府审计财务报告将可能是含有注册会计师财务审计报告，与预算执行情况和其他财政收支情况审计报告、决算审签报告这些模式的综合的一种报告，既对政府财务报告进行鉴证发表审计意见，又揭露问题，提出建议，推动部门改进和制度完善。
三、财务报告审计报告的运用
出具财务审计报告只是完成了审计任务，对于审计机关来说，综合运用政府财务报告、财务审计报告和其他报告，进行深刻分析和研究判断，为立法机关以及政府提出良好的治理策略和风险预警，则更加显示审计机关专业性与宏观性的特殊优势。世界审计组织2011―2016战略规划指出：各国最高审计机关是本国民主制度的一个重要基石，在增强公共部门绩效，强化良好治理、透明度和责任原则的重要性方面发挥关键的作用，“彰显最高审计机关的价值和作用”是六项战略重点之一。事实上，政府财务报告正是政府财务状况、运营风险和管理水平的反映，反过来，财务报告也为分析状况、发现风险提供信息基础。正如美国审计署2014年财务审计报告所说，“当联邦管理可能面对日益严格的预算约束，同时必须尽可能有效率和富有成效地运营各个机构，可靠的财务和绩效信息更是至关重要（GAO，2014）”。运用已审计的财务报表进行分析成为必然。
美国审计署在“支持国会履行法定职责，帮助改进绩效和确保联邦政府为人民谋福祉”的使命指导下，不仅开展审计工作，同时也在审计长的领导下承担研究工作。审计署充分运用财务审计以及其他审计结果，开展重要主题的系统性、前瞻性的分析和研究，为国会和政府提供信息、发出预警和提出建议，帮助这些机构更加全方位地认识形势、更有效地应对风险和更科学地做出决策，堪称信息运用的典范。美国审计署分析报告的形式并不限于审计报告，而是包括审计报告、审计长声明、综合分析报告、信件、高风险目录等多种形式，充分体现了美国审计署审计人员深厚广泛的专业知识、正确的分析判断能力和深刻的洞察力以及政策敏锐。审计长声明是一种分析报告的形式。在联邦政府合并财务报告中，除了审计署的审计报告外，还附有审计长的声明。该声明列示在“管理讨论与分析”之后和政府财务报告之前。在2009年的审计长声明中，审计长不仅进一步说明了对联邦合并财务报告拒绝发表审计意见的原因，还着重讲述了联邦政府面临的财政挑战（陈平泽，2012年）。除了在财务报告中通过审计长声明和独立审计师报告反映审计发现的问题和提出建议之外，还以其他多种形式相关报告。美国审计署发表了《美国联邦政府债务概览》，对美国联邦政府债务的产生和分类、债务与预算的关系、债务评估和影响因素等进行了全方位的、动态的论述，并指出当前的联邦预算和财务报表没有给出长期财政前景的全貌。2011年，审计署给美国注册会计师协会发出了题为《审计署关于政府面对的财政和绩效挑战的预期》的报告，结合注册会计师的执业特点，审计署汇报了政府2010财年财务报表审计结果，并向注册会计师协会表达“国家正面对着严峻的经济衰退和严重的长期财政挑战”等最新的观点（陆晓晖，2014）。
我国《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）提出了“建立健全政府财务报告分析应用体系”的任务。以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。
我国审计机关具有机构独立、信息全面的优势，充分运用财务报告和其他信息，进行综合的、宏观的、系统的分析，发表高质量的报告，提出针对性的建议，为政府识别与管控财政风险，加强预算、资产和绩效管理提供有益的帮助，以更加富有成效的工作和更长远的视野维护经济安全。多年来，审计机关对预算执行、政府性债务、财政存量资金、国有金融资产等开展了审计和审计调查，关注了债务风险、财政支出结构和资金效益、财政管理绩效、金融风险等事关社会经济运行和经济安全的重要事项，加大了风险隐患的揭示力度。权责发生制政府综合财务报告为审计机关提供了重要的政府运营、绩效、风险等信息，以政府财务信息和其他信息为基础，审计机关以独立的身份进行综合性的研究，并向社会公开和向有关部门提交研究报告，深化审计成果，将是审计机关审计活动的有益延伸，审计机关也将成为政府财务报告分析应用体系的重要建立者。
参考文献：
1.审计署法制司、外事司、科研所。世界主要国家审计法规汇编[M].北京：中国时代经济出版社，2004.
关键词：权责发生制；综合财务报告；受托责任；政府会计
“十二五”规划提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。财政部于2010年正式《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，并选择了11个省市进行了试点，2012年试编范围扩大到23个省份。党的十八届三中全会明确提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，并将政府综合财务报告制度提高到夯实国家治理体系和治理能力现代化的重要基础的高度。2014年12月，财政部正式了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确了权责发生制政府综合财务报告改革的总体目标、主要内容以及时间表、路线图等。通过分析试编工作的基础和现状，对进一步做好政府综合财务报告工作进行了一些思考。
一、关于推进权责发生制政府综合财务报告的现实意义
我国政府财政报告实行的是以收付实现制为基础的决算报告制度，主要是为了反映各级政府及职能部门年度预算执行情况，准确反映年度预算收支情况、起着加强预算管理和财政监督的作用。但随着经济社会发展，政府职能向服务型政府的迈进，仅实行决算报告提供的信息无法科学、全面、准确反映政府资产负债的全貌，以及政府部门服务运行成本，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，编制权责发生制的政府综合财务报告有如下重要意义。
一是摸清家底，为决策者提供准确的信息支撑，有效防范财政风险。随着经济社会环境的发展，我们面临的内外部环境和风险日趋复杂，为促进政府财政收支的长期可持续性发展，决策者在做出经济决策时，不仅需要了解政府当期的财政收支，更需要准确判断政府未来的收支走势。相关决策的信息支撑不能仅依赖于反映预算执行情况的政府财务报告。通过会计制度的改革，建立起能够全面反映政府当前及未来一段时间的财政能力和责任的政府会计制度，不仅有利于决策者准确判断政府财务状况和经济运行走势，立足长远、统筹规划、又能充分发挥财政促进经济社会发展的作用，也有利于有效防范财政风险。
二是全面反映政府受托责任履行情况，推进服务型政府的建立。建立服务性政府的一项重要目标是提高政府绩效、降低行政运行成本，目标的实现必然要求政府会计能够准确核算反映政府各部门、各业务活动的成本与费用。通过引入权责发生制、客观、准确的核算政府提供公共产品和服务的成本费用，可以正确评价政府活动的成本，促使政府不断提升公共服务水平与运行效率。
三是提高公共财政透明度，实现阳光财政。透明度是衡量政府治理水平的重要标准之一。不同于企业，政府作为特殊的会计实体，其责任委托方是广泛的社会公众，对社会公众而言，政府财务报告是公众作为委托方用来评价受托方责任业绩的重要来源。由于信息不对称的存在，必然对会计信息的来源和质量有更高的要求。为满足社会公众的信息需求，不仅要求建立科学合理的政府财政财务信息披露机制，更重要的是还要确保信息通俗易懂，能被广泛的社会公众理解和接受，帮助财务报告使用者更好的理解政府财务状况和运营情况，切实提高财政透明度。四是提高政府财政管理水平。近年来，对于权责发生制综合财务报告的改革一直处于探索阶段。试编过程既是积累经验、发现问题解决问题的过程，同时也是培养人才的过程。在探索中既能发现现行预算会计管理中的问题，为完善预算会计制度提出具有操作性的建议，同时也便于培养一批既熟悉财政财务管理又通晓政府财务会计的人才，为政府财政管理水平的提升奠定坚实的基础。
二、权责发生制政府综合财务报告试编工作中存在的问题
1、关于合并范围的界定不清晰政府综合财务报告的编制实际是报表合并的过程，对于哪些主体应纳入政府综合财务报告是合并中的重要问题，直接影响财务报告反映信息的相关性。根据财政部2012年颁布的《政府综合财务报告试编办法》，纳入合并范围的主体包括三个方面，一是本级政府财政；二是纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位、社会团体；三是土地储备资金、公益性国有企业、物资储备资金等。这种划分方法对相关主体缺乏清晰的界定标准，导致在试编过程中，各级政府对合并主体的划定存在一定的主观性。由于各地合并标准不统一、范围不一致，导致地方政府间的综合财务报告数据缺乏可比性。
2、现行政府财务报表体系不全面我国现行的预算会计报告体系包括资产负债表、收入支出表及附表、会计报表说明书。尽管现行政府综合财务报表覆盖的预算单位范围广，但报表体系比较单一，缺乏反映政府运营成本和绩效评价的财务报表，且较多的依赖于预算会计信息，对于具有注释性、解释性和分析性的非会计信息没有给予足够的重视。现行财务报表体系的全面性与发达国家存在一定的差距。例如，美国州和地方政府年度综合财务报报包括概况、财务和统计数据，虽然财务报表是核心内容，但其报告体系中也包括大量非会计、非定量的内容。一些发达国家的政府财务报告中还提供政府或有负债以及政府承诺信息等。在当前政府财务公开状况下，社会公众作为委托方难以对政府受托责任履行情况进行全面、客观的评价。
3、权责发生制的运用具有局限性现阶段我国权责发生制政府综合财务报告的编制，是以收付实现制为基础的预算会计提供的一系列相关报表为原始数据，经过技术性的调整汇总编制而成。由于缺乏系统的会计准则及会计制度进行规范，因此编制方法还比较粗糙，属于一种技术性的不同报表项目汇总调整合并。综合财务报告中权责发生制的运用不是对于日常业务核算，而仅仅是对报表相关项目的调整，即“调表不调账。这导致了试编工作中权责发生制确认基础的运用具有一定的局限性，因为其运用不是针对业务核算本身，而是仅局限于报表调整。4、内部债权债务的合并抵消难以做到准确全面编制政府综合财务报告需对内部事项进行合并抵消，防止重复计算资产、负债、收入、费用。现行的做法是年终进行调账，对政府内部各部门之间的债权、债务进行合并抵销，抵销后的最终结果由财政部门汇总反映。由于不同的核算主体对于同一业务的处理方式不尽相同，抵销处理过程必然存在人为估算，以及信息不对称的存在，合并抵消处理时必然会存在遗漏、不全面、重复反映的情况，影响合并报表的准确性。5、编报人员会计核算水平有待提升权责发生制政府会计引入了部分管理会计的理念，强调预算管理中政府的受托责任与透明度，因此会计核算比收付实现制度下的预算会计更加复杂，对财政会计的业务要求也更高。再则，受现行预算会计管理范畴的制约，当前政府会计所涉及的一些业务，如公共储备物资管理、政府公共基础设施资产管理、政府公职人员养老负责管理等业务对于相当一部分财政会计来说还比较陌生，这都会增加改革推进的难度。
三、有关思考和建议
一是加快建立政府会计准则体系。通过政府会计准则体系，明确政府综合财务报告的合并范围、合并标准、内部交易业务处理规则。综合财务报告的合并范围、合并标准决定着报告提供的信息整合过程和信息范围。传统预算会计立足点突出强调政府作为信息提供者，改革后的政府综合财务报告的立足点则是从信息提供者转向了信息需求方。立法部门、政府和社会公众等不同信息使用者的需求，国家治理的宏观需求，财政资金的流向和结果，以及政府行为的作用范围等都是影响合并范围的因素，而合并标准决定了被合并方的哪些信息能够进入合并财务报告，直接影响到合并范围和财务报告信息含量。国际上不同国家采用不同的合并标准，我国需要在充分考虑财政管理体系、治理目标等基础上，适当借鉴国际经验，对合并标准做出恰当的选择。此外，政府内部交易的类型、交易金额的大小，内部业务抵销分录的全面性和科学性直接影响到政府综合财务报告信息的准确性。为此，在编制政府综合财务报告的过程中，需要制定专门的内部交易的会计处理准则。二是建立政府综合财务报告的强制审计与披露机制。通过外部审计和监督降低委托风险，提高政府综合财务报告的透明度与可信度。建议参照企业的做法，对政府综合财务报告尤其是政府的资产负债情况进行审计监督。通过外部审计，真实反映政府的债务规模、结构及增减变动情况，并对政府的运行成本及财政的可持续能力做出评价，提出促进财政持续健康发展的建议。同时建立强制披露机制，定期向社会公开政府综合财务报告，不仅有利于增进社会公众对政府财政工作的了解，还可以通过公众监督倒逼政府改革，采取措施降低政府运行成本及债务风险。可以借鉴成熟的国际经验，实现政府综合财务报告与审计报告的整合与阳光财政目标完全吻合。向委托方提供经审计的可靠、相关、全面的政府综合财务报告是接受市场约束和监督的前提，也是发挥市场在资源配置中的决定性作用，建立问责政府、效能政府的前提。三是加大培训力度、提高财政会计专业胜任能力。权责发生制政府综合财务报告的编制是一项政策性强，涉及面广且技术性高的工作，对专业化知识要求较高，为了保证编制工作的顺利进行，相关部门应定期组织会计人员进行多渠道的综合培训，使会计人员对纳入合并范围的业务有全面的认识和掌握；加强调研的力度，通过交流学习，增进各地区和和部门的之间的互动和配合，培养知识全面的复合型人才队伍，为推动政府会计改革提供有利支持，确保权责发生制综合财务报告工作的顺利开展。
参考文献：
[1]国务院批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案[J].预算管理与会计，2015（02）.
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[3]阮国迟：关于编制权责发生制政府综合财务报告的思考[J]财经界（学术版），2015（05）.
[4]张欣杰：关于建立权责发生制的政府综合财务报告的思考———基于海南省洋浦开发区财政的视角[J].财政监督，2015（02）.
[5]冯任佳：关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的思考[J].经济研究参考，2014（05）.
（一）国外发展现状
20世纪90年代以来，公共财政管理体制经历了一系列重要变革，由预算会计报告制向权责发生制的转化成为预算会计体系革新的一次重大飞跃。西方发达国家为顺应新公共管理运动潮流及经济全球化、一体化发展趋势，弥补现行预算会计之不足，纷纷对本国公共财政管理和预算管理提出了更高要求，极大提高了政府的财政透明度：新西兰政府首先提出了政府预算制度从收付制到权责发生制转变并率先制定了相应的改革措施；美国则通过逐步实行权责发生制最终建立起双轨政府预算会计制度。发达国家通过转变政府职能、开创权责发生制模式，在公共财政管理上取得了不同程度的突破性成果，从而建立起了真正意义上的政府财务预算会计体系。
（二）国内实施情况
我国预算会计一直以来都以收付实现制作为基础，随着市场经济的发展及会计改革的深入，这种核算方式只能反映政府财政预算收支情况，不能全面反映一个政府所有的资产、负债及费用，更不便于政府作出重大经济决策，因而亟待修正。根据十八届三中全会提出的“要建立权责发生制的政府综合财务报告制度”要求，2010年财政部启动了政府综合财务报告试编工作，经先期试点后逐步予以推广，现已扩大到23个省区。2012年财政部要求全国所有省份必须试编权责发生制政府综合财务报告，辽宁省亦于2012年被纳入试编范围，根据同期的《权责发生制政府综合财务报告试编办法》开始政府综合财务报告试编工作。政府综合财务报告制度的实施不仅成为公共预算会计基础发展的重要节点，更成为引导整个政府特别是辽宁省财务会计体系构建和预算制度变迁的一大突破口。
二、辽宁省政府综合财务报告试编相关问题研析
根据财政部要求，截至2012年底全国23个省区必须全部完成相关政府综合财务报告试编工作。作为东北老工业基地，辽宁省传统计划经济思维浓厚，相对于其他省份，试编工作更是繁重。截至2014年底，辽宁省14个市级及所属县（区）政府综合财务报告仅有一半试编完成。分析辽宁省两年的试编工作情况，主要存在如下问题：
（一）以原值计入为单一计量范式，导致会计要素确认不清
政府综合财务报告是会计信息资料的高度浓缩，而会计要素的确认则是记录财务信息的开始，因此明确财务报告要素成为科学预算的基础。从过去两年的财务报告试编情况来看，辽宁省在编制资产负债表特别是涉及资产要素诸如水利、公路、市政设施等公共基础设施处理时均采用原值计入的单一范式，将其全部纳入资产要素范畴，从而导致政府综合财务报告要素确认不清、归属不明。基于权责发生制政府综合财务报告涉及面广的特点，要素不清进一步导致诸如动植物资产的确认等部分能计价或不能计价的特殊项目缺乏衡量标准。目前政府将这部分资产直接列示为消耗性资产，造成了现今许多动植物资产难以价值计量的困境。要素的难以确认归根结底是由于我国尚未完全建立权责发生制的会计准则。现行的预算制度以及《试编办法》无法从根本上帮助政府准确确认综合财务报告要素，顺利完成试编工作。
（二）以表转表为会计记录核算程序，导致记录方法繁琐失范
政府综合财务报告是会计的最终产品，没有经过会计系统的确认、计量和记录，再完善的财务报告也无法反映真实的财务信息。记录是指对价值运动经确认后的政府会计信息，按照预先设计好的复式记账要求在会计账簿上加以登记的过程。会计记录是对财务活动及其结果进行具体的描述和量化。但是目前政府综合财务报告记录的基本方法主要是对各报表反映的数据进行甄别和汇总，不是一个由政府会计相关单位按照规范的准则要求，在客观经济活动中自然核算和汇总的过程。从辽宁省编制的过程中可以看到很多都是采用表转表的记录方式试编政府综合财务报告，不完全符合会计记录的原理。同时，编制涉及的数据转换、合并以及补充的数据资料等都比较大，导致记录过程十分复杂、繁琐，会直接影响政府财务报告的真实可靠性。显然规范会计方法是整合会计编制工作、降低会计核算复杂度和顺利完成试编工作的重要途径。
（三）以折算估值方式为数据整合途径，导致信息质量缺乏真实
完成政府综合财务报告的编制工作除了准确确认要素，准确计量并保证信息质量更重要。我国的国有资产庞大且难以统计。回顾2014年辽宁省的预算表可以看到，2014年辽宁省一般公共预算收入3 190.7亿元，加上中央补助收入1 772.2亿元等其他收入后，总收入合计为5 928.8亿元，总支出合计为5 925.2亿元。面对庞大的国有资产，政府面临获取完整基础数据的大难题。在辽宁省试编阶段，政府综合财务报表大部分数据来源于财政总决算、部门决算、固定资产投资决算和国有企业财务决算，再通过折算估值等方法编制成综合财务报告。决算各套报表的质量很大程度上影响政府综合财务报告的质量，特别是部门决算中财政代列数据主要凭借编制人员主观判断，判断的结果可能对政府费用结构产生较大影响。政府会计信息系统的缺乏导致取数和整合数据不够准确，影响财务报告的信息质量，阻碍政府顺利完成试编工作。
（四）以信息不公开为逃避监管手段，导致财政监督机制缺位
我国现阶段面临着公共财务管理改革和财政管理体制改革，需要政府公开相关信息，这也是建立完善财政监督机制的一项重要内容。总体上说，我国政府综合财务报告公开程度差、透明度低，公众获取政府综合财务报告信息的渠道受到严重限制，造成外部监督的困难。目前，包含辽宁省在内的23个省份全部没有公布其完成的试编报表。2014年锦州市圆满完成报表试编工作报告中未涉及相关披露问题。财务报告披露程度低的主要原因是我国现行政府综合财务报告面向政府各级部门使用，并未考虑审计机构、社会公众以及相关利益人的信息需求。我国的政府综合财务报告公布是时间问题，报表的审计、披露是完成财政透明度，是满足相关利益人信息需求的基本要求。因此，完善的审计、披露制度是政府综合财务报告试编工作的一个重大问题。
三、完善辽宁省政府综合财务报告编制工作对策
基于辽宁省政府综合财务报告试编过程中的难题，笔者尝试从以下方面提出相关对策，以期为辽宁省权责发生制政府综合财务报告试编工作顺利推行提供有益借鉴。
（一）明确政府财务报告准则，确保会计要素清晰分明
从辽宁省综合财务报告试编情况不难看出，确认资产负债要素是编制政府综合财务报告的一大关键。会计要素难以确定归根结底是由于缺乏政府会计财务报告准则的支持。财务报告准则不仅能够解决财务报表项目确定的问题，准则的确立也规范了财务报告记录方法以及主体范围的界定。会计准则明确政府编制财报要素的确认标准，不仅使财务报告项目反映的内容更加科学，而且有利于强化对信息供给者的硬性约束。制定政府会计准则对于解决财务报告要素不清的问题起到立竿见影的效果，是整个试编工作最开始且最重要的问题。
（二）规范预算会计记录方法，建立政府专属核算体系
政府综合财务报告经过一定的会计程序，将经济信息数据分别在总分类账和明细分类账进行记录，政府会计才能加工生成具有不同详细程度的政府财务信息。目前辽宁省及其他政府部门出现不规范的记录方法，仅将原来的预算报告转化为政府综合财务报告并不能全面反映会计信息。因此政府部门需要制定准则加强对规范记录方法的规定。首先，在现今信息技术的支持下，建立属于政府部门的核算系统，分别设置总账、明细账、现金账，同时完成汇总制下的总账、明细账的建立，方便进行各行业的合并核算。其次，数据来源严格控制到每个核算单位规范形成总账和明细账，不仅仅停留在预算报表和财务报表。最后，类比企业会计记录的方法，通过完整的账簿形成会计报表，进行财务分析。规范每一个记录环节，会计记录才能保证综合财务报告中内容的完整可靠。
（三）完善财务报告核算制度，提高取数整合质量能力
从辽宁省各市、县试编的经验中，可以看出政府应该尽快完善核算制度，提高取数和整合数据的能力。综合财务报告的编制要以会计核算和报表为主要依据，为此相关信息系统就需要尽快研发出来，进而加快政府会计信息系统的建立以及完善，从而形成自下而上的信息汇总制度。首先，在现有财务总决算等系统软件的前提下进行完善，在此基础上研发相应的系统软件，实现与现有上述系统直接链接、取数，从而解决相关数据的转换、合并等复杂问题。其次，需要完善并推广预算单位统一的财务核算系统，针对试点单位，总结经验，从而加快推广步伐，使得更多的单位能够加入进来。此外，还需开发能够与相关国有企业数据对接的软件系统，对于试编涉及的企业单位，不仅要求其数据通过电子信息化方式报送，还要研究开发有关的系统软件，进而有效地提高数据的分析效率。
（四）健全财务报告审计管理，强化信息公开监管力度
为保证政府综合财务报告信息的真实可靠，提高其公允性，迫切需要建立与之配套的审计管理制度，完善相应的监督机制。发达国家普遍建立了一套政府综合财务报告的审计制度。在美国，政府综合财务报告需经过独立审计部门的审计方可正式递交国会和向公众披露。而我国政府审计还只停留在财务收支审计的层面上，未来政府审计应逐步向财务审计和绩效审计兼顾的方向发展。以辽宁省为例，应该积极建立政府综合财务报告审计制度，通过审计以及其他鉴证机关对政府综合财务报告的审计，给予一个客观、公正的鉴证报告。这样做不仅能够保障政府综合财务报告的可靠性，还能够使使用者大胆、放心地使用，也为进一步的公开工作提供保障。
政府综合财务报告不仅能够反映政府综合财务状况和运营绩效，还能够满足社会公众对监督政府的信息需求。目前综合财务报告处于试编阶段，草率地进行披露必定对各个方面都有一定的影响。对于政府综合财务报告，需要先将准备工作做好，再稳步推行披露工作。通过试点工作的进行，对其进行一次全面的评估，尤其是对报告数据的可靠性以及公开工作的利与弊认真评估，以此为基础确定公开的步骤和范围，打好推行公开工作的基础。除此之外，进一步完善披露制度是保证综合财务报告完整披露的关键。依据辽宁省及各个试编省份的现实情况，可通过建立制度规范政府综合财务报告披露的条件和披露方式等，以保证综合财务报告的披露工作顺利完成。
受大会委托，我向大会作财务报告，请审议。
一、200x年度财务决算
200x年是xx公司发展史上的关键一年，在xx集团的英明决策及正确领导下，彻底淘汰了落后的xx生产线，xx生产线正式投入生产。全体员工在公司党政班子的带领下，团结一致，弘扬“卓越、自强、创造、进步”的xx精神，继续以十六届三中全会和“三个代表”重要思想为指南，以公司三届一次职代会提出的各项任务为目标，进一步转变观念，抓管理，降成本，克服限电、原材料上涨等诸多不利因素的影响，不断完善经济责任制和岗位星级管理，苦练内功，在各种原燃材料价格大幅上涨，市场竞争日益残酷的情况下，仍取得了骄人的成绩，各项指标再创历史新高。全年产销首次突破100万吨大关，实现税利xx.89万元（含xx公司），公司综合实力进一步增强，为企业下一步的发展打上了坚实的基础。
200x年，公司生产xx.52吨，比上年增加214505.5吨，增长26.29%；销售xxx.52吨，比上年增加207310.70吨，增长25.34%；全年完成销售收入xxx.14万元，比上年同期增加15583.61万元，增长28.09%；实现利税xx.89万元（含高翔公司），比上年减少782.54万元，降低11.46%。
（一）费用完成情况
1、200x年xx单位制造成本xxx.18元，比上年增加29.28元，提高17.44%。
成本上升的主要原因：
a、xx平均单价459.89元，比去年同期上升165.99元，升幅达56.48%，使每吨xx成本上升22.84元；
b、xx单位电耗104.40度，比去年同期上升7.22度，使每吨xx成本上升3.32元；
c、xx单位电价0.46元，比去年同期上升0.03元，使每吨xx成本上升3.13元。
分步及各品种xx单位成本完成情况如下：
(1)xx：35.52元，同比上升3.57元，上升11.17%；
(2)xx：189.28元，同比上升30.59元，上升19.27%；
(3)xx：172.96元，同比上升15.89元，上升10.12%；
(4)xx：171.38元，同比上升23.46元，上升15.86%；
(5)xx：205.62元，同比上升30.59元，上升17.48%。，全国公务员共同天地
2、销售费用：全年发生xxx.53万元，同比下降58.81万元，下降10.48%；吨xx销售费用6.63元，同比下降0.23元，下降3.35%。
3、管理费用：全年发生xx.83万元，同比增加xxx.31万元，上升5.44%；吨xx管理费用46.92元，同比增加5.72元，上升xx.88%，主要是支付给xx公司的租赁费。
4、财务费用：全年发生xxx.49万元，同比增加xx.23万元，上升23.35%；吨xx财务费用6.01元，同比增加x.50元，上升xx.26%。
（二）利润完成情况
200x年度公司实现利润xxx.99万元（含xx公司xx.99万元），同比减少928.20万元，降低xx.44%，利润减少的主要原因：
1、xx平均单价比去年同期上升xxx.99元，影响利润1729.78万元；
2、xx上升，影响利润251.44万元；
3、xxxx，影响利润121.35万元。
综上述因素，扣除xx单价、销量等增利因素，全年实现利润xx.99万元。
（三）税金完成情况
200x年应交税金（增值税、营业税、城建税及教育附加费）2236.92万元（含xx公司），同比增加xxx.65万元，增长x.96%，全年实际上交税金xx.80万元，企业增值税平均税负率为x.74%。
（四）资产、负债及权益情况
1、200x年末资产总计xxx.83万元，同比增加xxx.15万元，增长6.53%。
1)流动资产年末合计xx.45万元，同比增加xx.75万元；
2)长期投资年末合计xxx.05万元，同比减少xx.00万元；
3)固定资产年末合计xxx.33万元，同比增加xxx.40万元。
2、200x年末负债总计xxx.61万元，同比增加xx.23万元，增长8.06%。
1)流动负债年末合计xxx.61万元，同比增加xxx.23万元；
2)长期负债年末合计xx.00万元，同比减少xx.00万元。
3、200x年末所有者权益总计xx.22万元，同比增长xxx.92万元，增长2.86%。
（五）职工福利费支出情况
200x年全年计提职工福利费xxxxx.99元，同比降低xxx.75元，降低2.94%。各项福利费支出xxxxx.90元，同比降低xxxx.70元，下降11.63%。其中：
1、职工医药费支出xxxx.00元，同比降低xxxx.50元，下降x.74%；
2、独生子女费支出xxx.60元，同比增加xxx.60元，增加92.33%；
3、煤气补贴支出xxxx.00元，同比降低xx.10元，下降5.12%；
4、其它支出：xxx.30元，同比增加xxx.30元，增加69.12%。
（六）财务评价指标
1、资产负债率：xx.49%，同比上升1.02%；
2、流动比率：xx.69%，同比上升4.17%；
3、速动比率：xx.91%，同比上升0.69%；
4、存货周转率：xxx%，同比上升309.91%；
5、应收帐款周围率：xxx%，同比上升313.77%；
6、资本金利润率：xx.13%，同比下降22.94%；
7、成本费用利润率：x.23%，同比下降6.44%；
8、销售利润税率：xx.47%，同比下降7.15%。
二、200x年度财务预算
200x年，国家继续加强宏观调控，困难与机遇并存。面对日趋激烈的市场竞争环境，我们要继续以中央精神为指南，认真贯彻集团公司的各项战略意图，弘扬“卓越、自强、创造、进步”的xx精神，科技创新，开源挖潜，居危思进，从俭从紧，进一步转变观念，以改革求发展，以科技创效益，继续实行经济责任制，岗位星级管理等一系列行之有效的管理办法。实施目标标杆管理，加快各类人才培养。在确保完成200x年生产、经营目标的同时，争取早日建成xx，靠新促强，在集团公司的正确领导下，通过全体员工的共同努力，我们有信心、有能力完成全年的生产、经营目标：产销完成xxx万吨，实现利税xxx万元。
根据公司今年的工作方针和工作目标，结合去年完成的实绩及今年的市场预测，我们对各项指标进行了逐一分解、落实，实事求是地安排了今年的财务预算。
（一）成本费用预算
200x年计划生产$$$$万吨，水泥平均单位制造成本预算为xxx.93元，要求比上年实际降低xx.25元。
1、分步及各品种xx单位成本预算。
(1)xx：单位成本xx.12元，要求比上年实际降低1.40元；
(2)xx：单位成本xxx.84元，要求比上年实际降低9.44元；
其中：xx单位成本xxx.35元；xxx单位成本xxx.37元。
(3)xxx：单位成本xxx.95元，要求比上年实际降低xxx01元；
(4)xxx：单位成本xxx.61元，要求比上年实际降低20.01元。
2、产品销售费用：全年预算xxx万元。
3、管理费用：全年预算xx万元。
4、财务费用：全年预算xxx万元。
（二）利润及税金预算，全国公务员共同天地
1、200x年计划销售xx万吨，全年xx平均单位售价预算为xxx.43元，全年实现销售收入预算为xxx万元，实现利润总额预算为xxx万元。
2、税金（含增值税、营业税、城建税和教育附加费）全年预算完成xx万元。
1.政府会计改革历程
根据2013年11月的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的规定， “政府会计改革的相关任务为建立跨年度预算平衡机制、建立权责发生制的政府综合财务报告制度、建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”，这意味着我国政府会计改革的帷幕已拉开，翘首以盼的会计改革即将开始。
到2014年底，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），标志着我国政府会计改革的正式开始。根据《改革方案》，四项政府会计改革任务为建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制以及政府财务报告分析应用体系。
为了积极落实财政部的《改革方案》，加快财税体制改革，建立健全政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告和决算报告的编制基础，改变政府财务报告信息质量较低的现状，2015年10月23日，财政部印发了《政府会计准则――基本准则》，为建立统一、科学、规范的政府会计准则体系奠定了基础，政府会计制度破冰改革；2016年7月6日根据《基本准则》陆续制定了存货、投资、固定资产和无形资产四项具体准则，以进一步规范这四类资产的确认、计量以及相关信息的披露；2016年 8月1日，根据基本准则及四项具体准则，财政部了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》及说明，对行政事业单位权责发生制会计核算提出了全面统一的要求，在提高政府会计信息的可靠性、相关性、可理解性、可比性方面获得较大突破。
2.政府会计改革内容
根据《政府会计准则――基本准则》规定，“政府会计改革要达到的目标是要建立科学规范的政府会计准则制度体系，实现预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的会计核算和报告体系”，这就要求在一套政府会计核算系统中能够实现双功能（财务会计和预算会计）双基础（权责发生制和收付实现制）和双报告（财务报告和决算报告）的目标，而实现这一目标的前提和基础就要建立政府会计核算体系。
2.1建立健全政府财务报表体系
根据现时的国家经济发展形势以及市场经济体制改革的进程，《政府会计准则？C基本准则》旨在建立能够满足当前政府工作需求的现代化会计管理制度。与之前的会计准则相比，新的会计准则要求政府会计主体在编制预决算报表之外，还需要另外编制其他财务报表。因此新政府会计准则下编制的财务报告与以往相比，更能真实反映出政府实际的财务运行、资产管理状况，提高政府财务信息真实透明度，同时也增强了财务信息的有用性、可靠性。
2.2界定各类会计要素的定义及其确认标准
根据会计实际工作需求，政府会计吸收了企业会计各要素的定义和确认原则，较大幅度修改了原行政事业单位会计要素的定义和确认原则，新《基本准则》针对每一类具体会计要素的定义和标准进行了具体规范。会计要素的规范一致，可以较大程度地避免会计实务工作中出现的差错，使得不同的行政事业单位的财务会计数据信息可比。
2.3独创采用“3+5 要素”的会计核算模式
为满足政府会计与预算会计核算的双重功能，《基本会计准则》首次提出行政事业单位的会计要素为3+5个要素，分别为3个预算会计要素（预算收入、预算支出和预算结余）、5个财务会计要素（资产、负债、净资产、收入和费用）。与旧的会计核算模式比较，新的会计核算模式主要增加了收入和费用两个要素，可以更好地反映行政事业单位的经济运行能力。
2.4建立预算会计和财务会计相互分离的双会计工作体系
根据《基本准则》规定，政府会计将以“3+5”要素会计核算模式为基础，实行预算会计和财务会计相互分离的双会计工作体系。一直以来，预算会计与财务会计的工作重点就不一样，预算会计注重的是预算收入支出的执行，而财务会计注重的是收入费用的运营，将二者的重点相互分离，有助于预算管理部门与一般财务部门的分离及实现整个单位的全面预算管理。
在预算会计和财务会计相分离的新财务管理模式中，两种政府会计在具体的职能上是相互区别、相互分离的，一个以收付实现制为基础，一个以权责发生制为基础。但无论是预算会计还是财务会计，实际运用中二者遵循的仍然是同一套政府会计基本准则。
2.5补充会计要素的计量原则
政府会计制度规定资产、负债一般采用历史成本计量，但在特定情况下资产可以采用重置成本、现值、公允价值、名义价值计量；负债可以采用重置成本、现值、公允价值计量。其中现值、公允价值、名义价值计量法是政府会计制度新增的计量方法，能够更好地维护会计主体的合法权益。
3.医院会计制度与政府会计制度差异
2011年财政部颁布的《医院财务制度》《医院会计制度》，与新政府会计制度主要存在以下四方面差异：
3.1会计基础不同
我国会计核算基础包括两种即权责发生制与收付实现制。《医院会计制度》规定“医院会计采用权责发生制基础”；《政府会计准则-基本准则》规定“政府会计由预算会计和财务会计构成，会计基础分别为收付实现制和权责发生制”。由于医院的事业单位性质，其会计制度的权责发生制并不完全，即在财政项目补助收支和科教补助收支中采用“待？_基金”科目核算。而《基本准则》将财政补助完全从财务会计中剥离，由预算会计按照收付实现制来核算，因而《基本准则》下的财务会计执行的是完全的权责发生制。
3.2会计要素不同
《医院会计制度》规定“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”五要素。《政府会计准则-基本准则》规定“政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”，即政府会计为八要素。现行医院会计中，仅包含政府财务会计五要素，医院预算基本按其功能分类和经济分类进行处理。政府会计准则实施后，预算会计也要求进行会计核算，有利于在政府公共受托责任的信息披露过程中，反映预算收支合规性，并为真实反映政府财务状况和绩效水平提供会计依据。
3.3报表内容不同
《医院会计制度》规定医院应该编制财务报告，“医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。医院财务报告中的会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表”。 《政府会计准则-基本准则》规定“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。
政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括会计报表和附注，会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。政府会计主体应当根据相关规定编制合并财务报表。”政府会计准则在原有财务报告基础上增加了决算报告和合并财务报表。决算报告综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。
3.4会计要素计量属性不同
政府会计资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额；负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。在医院会计制度中只有历史成本、重置成本的计量属性，在一定程度上将会造成医院资产的损失和流失。
综上分析，目前公立医院会计与政府会计的区别在于医院以财务会计为主，缺乏预算会计信息，且编制预决算报告的基础信息来源为财务会计信息数据，而不是从专门的预算收入、预算支出、预算结余科目信息提取。
4.新形势下加强医院财务管理的相关建议
4.1加强医院基础会计工作的规范化管理
随着《政府会计准则？C基本准则》的颁布和实施，准则中对于会计要素和会计核算方法做出了既详细又全面的规定。尤其是“3+5”会计核算模式的提出，给现有医院财务管理工作的规范化、合理化及细致化，提出了基本的原则性要求，医院必须严格按照新的会计要素运用不同的会计科目处理现有的预算会计、财务会计业务。为此，医院须在新的《基本准则》基础上加大对会计基础工作的规范管理，把提高会计质量作为首要目标。
4.2持续推进财务体系建设
《政府会计准则？C基本准则》首创了会计工作双基础制，将原来的会计工作一分为二，具体为预算会计和财务会计，弱化了医院的财务核算工作，强化了预算会计工作。预算会计的基础是收付实现制，财务会计的基础是权责发生制，两制并行的管理模式形成了行政事业单位会计工作的双基础制，医院在处理每项经济业务均需要分别使用收付实现制、权责发生制编制不同的会计分录，最终生成两套不同的预算报表和财务报表。
4.3做好新旧会计制度的衔接工作
由于目前的《医院会计制度》与重新公布的基本准则、具体准则以及《事业单位会计制度》（意见征求稿）之间的差异较大，尤其是以收付实现制基础的预算会计科目的运用处理。新的“3+5”会计要素和预算会计和财务会计相平行的会计体系，给目前医院财务会计工作改革提出了巨大挑战。针对新旧会计制度衔接上的特殊问题，需要在反复学习《基本准则》、具体准则以及《会计制度》的基础上，全面充分理解新制度要求，修改医院已有的各类相关财务制度，以指导日后的会计实务工作，以提高医院的经营管理水平。
4.4优化升级现有财务信息系统
根据新的制度规定，财务会计、预算会计需要同时记账，但二者的会计核算基础分别为权责发生制、收付实现制，编制的报表分别为预决算报表、财务报表，这给医院现有的财务信息系统带来了较大挑战，医院需要结合新准则和政府实际情况对现有的财务信息系统及时进行调整与更新，推动医院的会计信息化发展，积极探索推动医院会计信息化工作。
根据《预算法》和《云南省预算审查监督条例》的有关规定以及省人大常委会的安排，受省人民政府委托，我向省人大常委会本次会议报告经中央财政审核批复的云南省*年地方财政决算和省本级财政决算情况。
一、全省和省本级地方财政决算的主要情况
（一）全省地方财政决算情况
*年，全省地方财政一般预算收入完成380亿元，为年初预算数的108.6%，比上年决算数增收67.3亿元，增长21.5%；地方财政一般预算支出完成893.6亿元，为调整预算数的94.4%，比上年决算数增支127.3亿元，增长16.6%。全省地方财政一般预算收支决算数与今年年初向省十届人大五次会议报告数相比，收入增加0.4亿元，支出基本持平。收入变化的主要原因是决算整理期间中央分配的跨区经营企业所得税补交入库。
全省地方财政一般预算收支平衡情况是：一般预算收入380亿元，加上中央补助收入513.2亿元，国债转贷收入2.4亿元，上年结余收入38.2亿元，调入资金24亿元，收入总计957.8亿元；一般预算支出893.6亿元，上解中央支出8.5亿元，增设预算周转金0.4亿元，拨付国债转贷资金2.4亿元。收支相抵，年终滚存结余52.9亿元，比年初报告数增加5.2亿元。年终滚存结余增加的主要原因是中央财政在年终结算时增加了对我省的补助。
全省财政基金预算收入完成88亿元，比上年决算数增加16.1亿元，增长22.5%，与年初报告数基本持平；基金预算支出完成77.3亿元，比上年决算数增支1.8亿元，增长2.4%，比年初报告数减少0.3亿元。支出变化的主要原因是决算整理期间州市土地有偿使用费减少和其他部门基金支出增加，增减相抵后，支出相应发生变化。
全省财政基金收支平衡情况是：当年基金预算收入88亿元，加上中央补助收入6.5亿元，上年结余收入18.8亿元，基金收入总计113.3亿元；当年基金预算支出77.3亿元，调出资金6.5亿元。收支相抵，基金结余29.5亿元。结余的主要原因是按照以收定支、先收后支的原则，部分在*年底收取的基金无法形成当年支出，需结转到*年按规定用途安排使用。
（二）省本级地方财政决算情况
*年，省本级地方财政一般预算收入完成82.7亿元，为年初预算数的124.2%，比上年决算数增收22.6亿元，增长37.6%；省本级地方财政一般预算支出完成213.1亿元，比上年决算数减支6.1亿元，下降2.8%。与年初报告数相比，收入增加0.4亿元。收入变化的主要原因是决算整理期间中央分配的跨区经营企业所得税补交入库。
省本级地方财政一般预算收支平衡情况是：一般预算收入82.7亿元，加上中央各项补助收入513.2亿元（其中：税收返还154.1亿元，所得税基数返还11.2亿元，原体制补助6.7亿元，专项拨款128.9亿元，一般性转移支付35.5亿元，民族地区转移支付15.2亿元，农村税费改革转移支付25.2亿元，增发国债补助19.8亿元，增资补助79.1亿元，缓解县乡财政困难补助5.3亿元，其他补助32.2亿元），下级上解收入36.6亿元，国债转贷收入2.4亿元，上年结余收入12.4亿元，调入资金11.6亿元，收入总计658.9亿元；一般预算支出213.1亿元，上解中央支出8.5亿元，补助下级支出413.7亿元，拨付国债转贷资金2.4亿元。收支相抵，年终滚存结余21.2亿元，其中：结转下年支出17.3亿元，比年初报告数增加3.3亿元；净结余3.9亿元，比年初报告数增加3.8亿元。结转下年支出和净结余增加的主要原因是年终结算期间，通过我省积极争取，得到财政部的充分理解和资金上的支持，对我省反映的困难，中央大部分都给予了较好的解决。
省本级财政基金预算收入完成54.6亿元，比上年决算数增加11.2亿元，增长25.7%；基金预算支出34亿元，比上年决算数增加1亿元，增长3.1%。基金收支决算数，与年初向人代会报告数基本一致。
省本级财政基金预算收支平衡情况是：基金预算收入54.6亿元，加上上年结余收入9.5亿元，中央补助收入6.5亿元，收入总计70.6亿元；基金预算支出34亿元，补助下级支出11.2亿元，调出资金4.3亿元。收支相抵，年终基金滚存结余21.1亿元，主要是以收定支、先收后支而形成的结余。
二、*年财政运行的主要特点
*年，全省各级财政部门认真执行省委、省政府的各项决定，全面贯彻省人大及其常委会的有关决议，努力发展经济，依法组织收入，财政收入增长较快，收入任务完成较好，争取中央支持的成效明显，财政保障能力进一步提高。各级财政部门统筹安排支出，确保重点，用于教育、农业、公共卫生、社会保障、文化、生态环境、国有企业改革发展等领域的支出增长较快，保障了省委、省政府各项战略决策的落实。同时，各级财政部门坚持依法理财、改革创新，财政管理更加规范，部门预算进一步细化，预算执行力度加大，财政支出效益不断提高，全省财政改革与发展取得了新的成效。
（一）财政运行质量稳步提高
*年，全省经济保持较快增长，为财政增收奠定了坚实的基础。地方一般预算收入占经济总量的比重稳步提高，全省地方一般预算收入完成380亿元，比上年增长21.5%，增幅超过GDP增幅9.6个百分点。从收入结构看，税收收入与非税收入双双增长，地方税收收入完成299.4亿元，占地方一般预算收入的78.8％，比上年增长21.6％。税收收入中，增值税、营业税、企业所得税和个人所得税增势强劲，增幅均在20％以上，分别比上年同期增长20.5％、32.3％、23.8％和21％，四个主体税种共计增收43.8亿元，拉动地方一般预算收入增长14个百分点，有力地支撑了地方财政收入的增长；非税收入完成80.6亿元，占地方一般预算收入的21.2％，比上年增收14.1亿元，增长21.2％，拉动地方一般预算收入增长4.5个百分点。从收入级次看，省本级完成一般预算收入82.7亿元，比上年增长37.6%，占全省收入的21.8％，比上年提高3.6个百分点；省以下各级政府财政收入稳定增长，州（市）、县（市、区）完成一般预算收入297.2亿元，比上年增长17.7%，占全省收入的78.2％，比上年降低2.6个百分点。
（二）支持全省经济平稳较快发展
按照公共财政的要求和市场经济规律，各级财税部门注重发挥财税政策和资金的调节作用，促进全省经济持续较快增长。全省财政经济建设支出完成169.2亿元，重点用于农林水利、教科文卫、能源交通、环境保护、城镇发展等领域的基础设施建设。省级财政安排企业技改贷款贴息资金2亿元、新型工业化发展资金1亿元，实施了昆明钢铁控股有限公司焦化制气一期改造等一批重大技术改造项目，支持了30个省级重点工业园区和8个特色产业园区的基础设施建设，促进我省工业经济实力进一步增强；省级财政通过转移支付方式拨付国有企业分离办社会资金2.54亿元，筹集预拨退休教师待遇差补助资金7077万元，进一步解决了国有企业的历史遗留问题。安排实施“走出去”战略发展专项资金1000万元，鼓励各类企业利用两种资源、两个市场，拓展经济发展空间。妥善解决烟草企业重组带来的利益转移问题，支持烟草企业重组整合，推动烟草产业做大做强。
（三）积极支持新农村建设稳步推进
*年，全省财政农林水支出完成83.9亿元，比上年增长14.1%。主要用于农田水利设施建设、农业产业结构调整、农业科技推广和农业产业化发展，加大了村容村貌整治、发展农村集体经济、农村劳动力技能培训等项目的支持力度，促进了农业生产、农民增收和农村发展，加快了城乡协调发展步伐。增加下达农村税费改革转移支付6353万元，全面完成取消农业税改革目标，农村综合改革稳步推进。全省投入农业综合开发财政资金5.41亿元，把土地治理、农业基础设施建设与农业产业化紧密结合起来，发展了一批高产优质农业示范项目。扶贫支出完成19.4亿元，重点支持了5312个村的整村推进、20万贫困地区农村劳动力转移培训、10.25万户茅草房改造等项目，推动了扶贫攻坚工作的开展。不断完善涉农补贴政策，省级财政安排1.1亿元，对70个县的种粮农民实施粮食直补和良种补贴；中央和省级共安排2300万元，在63个县实施农机具购置补贴；安排退耕还林补贴12.81亿元，直接发放给有关农户；安排2.47亿元，实施生产资料价格综合补贴；研究制定了涉农补贴“一折通”管理办法，确保将各项涉农补贴按时足额兑付到农民手中，维护了广大农民的切身利益。
（四）努力促进各项社会事业全面进步
（五）缓解县乡财政困难工作成效明显
*年，我省继续把缓解县乡财政困难作为财政工作重点，努力缩小区域间政府公共服务能力差距。在改进和公开省对下一般性转移支付计算办法，稳定增加省对下转移支付的同时，完善了存量与增量结合、激励与约束并重的奖补机制。省财政在中央财政安排我省“三奖一补”资金5.3亿元的基础上，积极调整省本级支出结构，安排省对下一般性转移支付及奖补资金31.7亿元（其中一般性转移支付补助26.4亿元、“四奖两补”资金5.3亿元），民族地区转移支付资金8.5亿元和工资性转移支付资金90.9亿元，进一步提高了基层政府提供公共服务的能力，基本消除了欠发工资现象，挪用专款的现象大幅减少，地区间财力差距有所缩小。同时，省级财政积极筹集资金，兑现了47个县域经济发展试点县的考核奖励资金3.5亿元，通过清收财政有偿资金借款安排专项资金1.3亿元，有力支持了261个县域经济发展重点项目，进一步增强了试点县的自我发展能力。
三、*年加强财政管理的主要措施
*年，我们按照依法行政、依法理财的要求，认真贯彻省人大及其常委会的有关决定，结合审计部门的意见，认真整改财政管理中存在的问题，积极完善措施，狠抓落实，规范管理。
（一）强化收入征管，增强财政保障能力
一是加强收入进度跟踪考核，重点加强税收和非税收入的计划执行情况分析，充分调动收入组织部门依法征管、努力增收的积极性。二是严肃税费征收纪律，充分利用“金税工程”等现代化征管手段，强化税收稽查，清理到期的财税优惠政策，完善优惠政策的监管办法，防范偷、逃税收和套取国家财政资金的行为，努力做到应收尽收。三是努力挖掘非税收入增收潜力，不断完善探矿权与采矿权使用费和价款管理制度，促进了国有资源的合理开发利用。四是积极推进政府非税收入管理改革，为全面加强和规范政府非税收入管理奠定了基础。
（二）优化支出结构，提高财政服务水平
*年，全省一般预算支出增幅为16.6％，各项支出均完成年初预算，并保持了较快增长。特别是在促进全省经济又好又快发展的同时，我省财政支出结构突破以往格局，基本建设和企业挖潜改造支出稳中有降，涉及人民群众切身利益的教育、医疗卫生、抚恤和社会福利救济等支出增幅均达到了20％以上，明显高于全省财政一般预算支出的增长水平，这是我省各级财政部门适应公共财政管理要求，以人为本，整合资金，优化结构，压缩政府直接投资规模，集中更多资金重点投向教育、扶助弱势群体、发展农村经济、保障人民健康，进一步提高财政服务社会水平，致力改善民生的成果，充分体现了公共财政的公益性特征。
（三）重视监督管理，发挥财政资金效益
关键词：中美 财务会计报告 比较
一、引言
财务会计报告目标是人们进行财务会计报告工作希望达到的效果。编制财务会计报告的目标与会计的最终目标一致，即向财务信息使用者提供相关和可靠的综合性财务信息。财务会计报告目标是会计理论的重要内容，其直接影响到报告主体、报告结构、报表组成、提供信息的范围和质量的设计，进而影响报表要素的定义、分类以及确认和计量等方面的会计政策选择，最终影响财务信息的质量和使用者的利益。因此，会计界极为重视对于财务会计报告目标的研究，并形成了“决策有用学派”和“受托责任学派”两大主流观点。1993年行政和预算管理局(Office of Management and Budget，简称OMB)了由FASAB制定的第1号联邦财务会计概念框架公告(statement ofFederalFinancialAccountingConcepts，简称SFFAcomo.1)――《联邦财务报告目标》。SFFAcomo.1详细阐述了美国联邦政府及其部门的财务会计报告使用者及其所需信息的分类和财务会计报告目标。根据美国DoD FMR中“联邦财务会计准则公告是联邦公认会计准则，所有的联邦部门应该遵循，包括每个国防部部门”(DoD FMR,Vol 1,2001)的规定，美军也要遵循SF--FAC No.1的相关要求。
二、美国军队财务会计报告目标
(一)财务会计报告使用者财务会计报告的使用者是指与报告主体的财务状况、运行情况有直接或潜在利益关系或负有责任的人员和机构。FASAB认为，“联邦政府信息的主要使用者可以分成四类：公众、国会、行政人员和计划管理人员”(FASAB,SFFAcomo.1，1993)。一般来讲，公众关心其经济利益和福利情况，国会关心资金的提供方式和执行情况，行政人员关心政府的战略计划和政策，计划管理人员关心计划的运作和预算的执行。所以，这四类需要知道政府提供公共服务的经济性、效率性、效果的人员都应成为联邦财务会计报告的使用者。DoU FMR规定：“这些已审计的财务报表被期望向计划管理人员、国会、和公众提供信息，借以使之容易评价资源分配效果和评估管理责任及管理履行情况”(DoD FMR,Vol 6B，2001)。尽管DoD FMR没有直接说明行政人员是部级财务会计报告(Depamnental financial reports)的使用者，但事实上美国政府和国防部内部的行政管理人员都需要通过国防部的财务状况评价军队建设和发展情况。所以，行政人员也是国防部部级财务会计报告的使用者。美国国防部是联邦政府的组成机构，所以，美军部级财务会计报告的使用者与其他联邦机构财务会计报告的使用者在类别上也是一致的，即：公众、国会、行政人员和计划管理人员。具体到美军的司令部、军、师等各级财务会计报告的使用者，出于保密和管理体制上考虑，一般只包括本级行政管理人员、本级计划管理人员、本单位成员、上级计划管理人员。
(三)财务会计报告目标 财务会计报告目标就是确定的向信息使用者提供的财务信息种类。美军财务会计报告以提供预算可信、营运执行、管理职责、系统与控制等方面的信息为目标。根据SFFAcomo.1的相关论述，美军财务会计报告的目标的具体内容是：一是提供年度预算和执行情况的信息。这些信息应该有助于评价：预算资源的取得方式和使用的合法性；预算资源存在的状况；与计划执行成本相关的预算资源的使用情况，以及预算资源状况信息与其他会计信息是否一致。二是提供报告主体资金来源情况、服务成就、成本、业绩、资产和负债管理情况的信息。这些信息应该有助于评价：单项计划或活动的成本、总成本以及成本的变动；与国防部计划有关的成就和业绩、所用时间、成本等；军队管理资产的效率和效果。三是提供财务状况和发展趋势方面的信息。这些信息应该有助于评价：本期财务状况是改善还是恶化；将来是否能够提供同样水平的服务；军队的活动是否对国民现实的和将来的福利有益。四是提供财务管理系统、会计控制和管理控制的信息。这些信息应该有助于评价：业务活动是否根据预算、财务法律法规和预算授权目的进行，并根据联邦会计准则进行记录；资产是否没有被浪费、滥用和欺诈；计量信息的可信性。
三、中国军队财务会计报告目标
(一)财务会计报告的使用者总后勤部财务部编制的财务会计报告需要向国家财政部上报，不需要对外公布。据此可以认为，政府部门、中央军委、国防部等是中国军队财务会计报告的使用者。其中，政府部门即指财政部，属于外部使用者；中央军委、国防部
则可以视为军队财务会计报告的内部使用者。财政部是国务院下属的职能部门，需要编制国家预算、决算和进行财政管理，因而，财政部需要知道军队各项资金的使用情况和最终的成果；中央军委是军队的最高统帅机构，需要进行全局决策，军费的规模和相应的建设效果是其必须掌握的重要内容；国防部需要常握军费使用情况，以便能够判断出军队建设的水平，做出正确的国防决策。《会计规则》规定财务会计报告的上报渠道是“按后勤(联勤)财务供应系统逐级汇总上报”。所以，各大单位及其所属单位的财务会计报告的使用者包括上级财务部门和本级单位。上级财务部门是各级财务会计报告的外部使用者，本级单位的管理人员、事业部门和成员是财务会计报告的内部使用者。上级财务部门需要知道所供单位预算执行过程和结果的信息、财务状况信息及资金使用效果的信息等，以便能够考查过去拨款的适当性和为将来的经费供应提供经验。本级单位的管理人员需要掌握本单位的财务状况，以便在部队建设中做出正确的决策；事业部门需要知道本单位的综合的财务状况，以得知本部门可能获取经费的多少和可能性；单位的每个成员需要知道本单位的经费具体使用情况和军队保险基金的管理方式等信息，以便能进行经济监督和判断个人福利情况。
(二)使用者的信息需求《会计规则》中没有对财务会计报告使用者的信息需求作出表述，但根据信息使用者的目的，可以总结出中国军队财务会计报告使用者需求信息的种类。一是预算执行情况的信息。包括预算执行过程、执行结果和效果的信息。财政部需要根据军队预算执行结果，编制全国的预算执行报告并向全国人大报告；中央军委和国防部需要根据军队年度预算执行情况作出军事决策；上级财务部门需要知道下级单位预算的执行过程和结果，为评价其经费支出是否按预算执行和控制其下年度预算打下基础；本单位管理人员可以根据预算执行结果的信息判断出本单位预算与实际执行的差别，以便发现未按预算执行的原因，为将来的财务管理决策和预算决策服务；单位内部事业部门和成员可以根据单位的预算执行结果监督本单位的财务管理，以保护国家利益和自身利益。二是报告主体的财务状况。这部分信息要反映出报告主体在期末的资产、负债和净资产信息，以及财务状况的发展趋势。这种信息实际上是反映了报告主体对其所拥有资产、负债的管理责任履行情况，财政部通过这些信息可以从整体上了解军队对其管理资产、负债应负责任的履行情况；中央军委、国防部、上级财务部门可以考查报告主体对经费的使用效果；单位内部事业部门和成员可以知道本单位的财务发展趋势，可以对财务管理进行更好监督。三是实物资产的保存状况。实物资产是在管理上最容易出现漏洞的部分，由于中国军队会计并没有将全部实物资产纳入会计核算，所以财务会计报告中应该提供实物资产的相关信息。四是会计规则和内部控制制度。会计规则和内部控制制度是财务会计报告信息形成的主要控制机制，会计规则和内部控制制度的适当性直接决定着财务信息的可靠性和相关性。因而，所有的信息使用者都需要知道报告主体所遵守的会计规则的内容和内部控制制度，以判断财务会计报告提供的信息是否可靠和相关。另外，报告主体也希望提供会计规则和内部控制制度的相关信息以表明其对经费的使用是合法、合规、合理、有效的。
(三)财务会计报告目标《会计规则》没有直接提出财务会计报告目标，但在会计报表组成和具体内容上可以看出中国军队财务会计报告的目标。《会计规则》规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成，主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表，附表包括预算经费支出明细报告表、库存物资明细报告表、固定资产明细报告表。”通过对这七张报表的格式和项目分析，可以看出中国军队财务会计报告以提供以下信息作为具体目标：一是提供报告主体财务状况的信息。这些信息主要通过资产负债表项目反映，报告主体提供的这部分信息应该足以使信息使用者对报告主体的财务状况进行正确评价。二是提供预算执行结果的信息。这部分信息主要通过预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表、预算经费收支明细表的项目反映，报告主体提供的这部分信息应该足以使信息使用者了解报告主体执行预算和预算执行结果的情况。三是提供实物资产的信息。这部分信息主要通过固定资产明细报告表和库存物资明细报告表反映，报告主体提供的这部分信息应该足以使信息使用者了解实物资产的保存状况及现有存量的合理性。
四、中美军队财务报告比较分析
(一)中美军队财务报告共同点 一是中美军队部级财务会计报告的信息使用者均包括行政部门或人员、最高军事机关和内部管理者；其他级别财务会计报告的信息使用者基本相同，包括上级业务管理部门、本级管理人员和报告单位的成员。中美军队财务会计报告都需要向财政部呈报，财政部是政府的职能机构，因而其行政部门或人员(美国的总统和国务院、中国的国家主席、总理和国务院)都可以成为军队财务会计报告的使用者。另一方面，行政部门或人员都需要了解军费的使用情况，以作出正确的行政、预算等决策；最高军事机关要对全军的全面建设负责，军费的投量、投向直接决定着部队建设和发展的方向，因此，最高军事机关必然是军队财务会计报告的使用者；总部级单位的管理人员成为报告使用者的原因是他们需要做出全局性的决策，通过使用财务会计报告可以正确评价过去所做决策的适当性和为未来决策指明方向。其他级别报告主体的财务会计报告使用者相同的原因在于：军队内部具体单位的经费使用具有保密性，因此，其财务会计报告的使用者只能是上级业务管理部门和本级管理人员和单位内部的成员。二是中美军队财务会计报告的信息使用者均要求提供预算执行情况、报告主体的财务状况和系统内部控制方面的信息。军队是国家机器中必不可少的组成部分，其资金来源于国家财政拨款，而且最终来源于广大人民群众。因此，军队对军费的使用就成为一种委托关系，其实质就是人民群众向政府提供资金，政府又授权军队开支其中的军费部分。这中间共有三个层次的关系：第一层是人民群众与政府之间；第二层是政府与军队之间；第三层是军队上级单位与下级单位之间。正是因为这三个层次的关系存在，信息使用者就需要根据预算执行隋况、报告主体财务状况和系统内部控制等方面的信息来判断“人”是否合法、合规、经济、有效。其中，预算执行情况表明报告主体经济活动与预算的符合程度，报告主体财务状况信息表明其经费使用的效果，系统内部控制信息表明报告主体所提供信息可信度。三是中美军队财务会计报告主体均将提供年度预算的执行情况和报告主体财务状况的信息作为具体目标。军队财务会计报告目标是信息使用者的信息需求与报告主体提供信息意愿、能力的统一。年度预算执行情况和财务会计报告主体财务状况均是信息使用者所希望得知的重要信息，所以，报告主体有必要提供这些信息。此外，预算执行情况和财务状况的信息比较容易在报告主体的会计账簿中找到并概括出来。
(二)中美军队财务报告不同点分析一是中国军队财务会计报告的使用者不包括人民和全国人民代表大会(简称人大)，美